Datum posljednjeg ažuriranja: 20. 12. 2022.
INTOSAI – P – 1 – Limska deklaracija
PREDGOVOR
Kada je Limska deklaracija o smjernicama za pravila revizije aklamacijom izaslanika usvojena prije više od dva desetljeća, u listopadu 1977. godine, na IX. INCOSAI-u u Limi (Peru), postojale su velike nade, ali nimalo sigurnosti da će ona postići uspjeh širom svijeta.
Iskustva do kojih se došlo s Limskom deklaracijom od tada su nadišla čak i najveća očekivanja i dokazala svoj odlučujući utjecaj na razvijanje revizije javnih institucija u kontekstu svake zemlje pojedinačno.
Limska deklaracija je jednako značajna za sve državne revizijske institucije okupljene u INTOSAI, bez obzira kojoj regiji pripadaju, kakav razvoj su prošle, kako su integrirane u sustav vlasti ili kako su organizirane.
Uspjeh deklaracije se iznad svega pripisuje činjenici da ona sadrži sveobuhvatan popis svih ciljeva i pitanja u svezi s revizijom javnih institucija, dok u isto vrijeme ostaje vrlo značajna i koncizna, čineći time njenu uporabu lakšom, dok jasan jezik kojim je pisana osigurava da se fokus ne rasplinjuje i ne udaljava od glavnih elemenata.
Glavni cilj Limske deklaracije je pozvati na neovisnu reviziju institucija vlasti. Vrhovne revizijske institucije ne mogu preživjeti ako ovaj zahtjev ne preraste u standard. Stoga ne iznenađuje da pitanje neovisnost vrhovnih revizijskih institucija nastavlja biti tema o kojoj se iznova raspravlja u okviru zajednice INTOSAI-ja.
Ipak, zahtjevi Limske deklaracije se ne zadovoljavaju samo postizanjem neovisnosti; ova neovisnost zahtijeva postojanje uporišta u zakonodavstvu. Stoga moraju postojati kvalitetni i djelujući instituti pravne/zakonske sigurnosti, a to se može pronaći samo u demokracijama utemeljeni na vladavini zakona.
Vladavina zakona i demokracija su stupovi na kojima je utemeljena Limska deklaracija. Pravila sadržana u Limskoj deklaraciji su bezvremenske i esencijalne vrijednosti koje su zadržale svoj značaj od vremena kada su po prvi puta usvojene. Činjenica da se više od dvadeset godina kasnije odlučilo ponovno objaviti ovu Deklaraciju uistinu svjedoči o njenj kvaliteti i dalekovidnosti njenih tvoraca.
Zahvalnost dugujemo i Međunarodnom žurnalu revizije javnog sektora za napore u objavljivanju novog izdanja Limske deklaracije.
Shvaćajući značenje ovog temeljnog dokumenta koji se s pravom drži Magna Cartom revizije javnog sektora znamo da će se i u budućnosti, Limska deklaracija nastaviti distribuirati, a pridržavanje njenih ideala ostat će trajna zadaća svih nas.
Beč, rujan 1998. godine
Dr. Franz Fiedler
Glavni tajnik INTOSAI
Preambula
IX. kongres Međunarodne organizacije vrhovnih revizijskih institucija (INTOSAI), održan u Limi:
– s obzirom da uredno i efikasno korištenje javnih sredstava predstavlja esencijalni preduvjet za ispravno upravljanje javnim financijama i efikasnost odluka nadležnih vlasti;
– s obzirom da je za postizanje ovoga cilja nužno da svaka zemlja posjeduje vrhovnu revizijsku instituciju čija je neovisnost zagarantirana zakonom;
– s obzirom da su takve institucije postale još potrebnije zbog činjenice da je država svoje aktivnosti proširila na socijalne i ekonomske sektore, te na taj način funkcionira i izvan granica tradicionalnog financijskog okvira;
– s obzirom da su ciljevi revizije specifični, poimence: odgovarajuće i efikasno korištenje javnih sredstava; izgradnja zdravog upravljanja financijama; uredno izvršavanje aktivnosti uprave u socijalnom i ekonomskom sektoru; prijenos informacija javnom sektoru i javnosti općenito objavljivanjem objektivnih izvješća nužnih za stabilnost i razvijanje država u njihovom pridržavanju ciljeva Ujedinjenih naroda;
– s obzirom da su prethodni kongresi INTOSAI-a i njegove plenarne skupštine usvojile rezolucije čije su distribuiranje odobrile sve zemlje članice;
ODLUČUJE: OBJAVITI I DISTRIBUIRATI DOKUMENT NAZVAN “LIMSKA DEKLARACIJA O SMJERNICAMA O PRAVILIMA REVIZIJE”.
I. – OPĆE ODREDBE
PRVO POGLAVLJE: SVRHA REVIZIJE
Koncept i uspostavljanje revizije neodvojivi su u upravljanju javnim financijama jer upravljanje javnim sredstvima predstavlja povjerenu obvezu. Revizija nije svrha samoj sebi, nego nužan dio regulatornog sustava čiji je cilj pravovremeno otkriti devijacije od usvojenih standarda i kršenja načela zakonitosti, efikasnosti, efektivnosti i ekonomičnosti upravljanja financijama, kako bi se omogućilo poduzimanje korektivnih mjera u pojedinačnim slučajevima, a odgovorne natjeralo da prihvate odgovornost; kako bi nadoknadila šteta; ili kako bi se poduzeli koraci na sprečavanju ili barem otežavanju takvih prekršaja.
DRUGO POGLAVLJE: PRETHODNA I ZAVRŠNA REVIZIJA
1. Prethodna revizija predstavlja pregled administrativnih ili financijskih aktivnosti prije predstavljanja stanja istih; završna revizija je revizija nakon takvog predstavljanja.
2. Efikasna prethodna revizija je nužna za razumno upravljanje javnim sredstvima povjerenima javnim tijelima. Nju može provoditi vrhovna revizijska institucija ili neka druga institucija.
3. Prethodna revizija koju provodi vrhovna revizijska institucija ima tu prednost da može spriječiti štetu prije negoli ona nastane ali joj je nedostatak što pred reviziju stavlja pretjeranu količinu revizijskog posla i čini nejasnima odgovornosti propisane zakonima. Završna revizija koju vrši vrhovna revizijska institucija podvlači odgovornost zaduženih; ona može dovesti do naknade nastale štete i može spriječiti ponavljanje prekršaja.
4. Zakonski položaj i uvjeti i zahtjevi svake zemlje određuju vrši li prethodnu reviziju vrhovna revizijska institucija. Završna revizija je nužna zadaća svake vrhovne revizijske institucije, bez obzira na to vrši li ona i prethodne revizije ili ne.
TREĆE POGLAVLJE: INTERNA I VANJSKA REVIZIJA
1. Službe interne revizije se uspostavljaju u okviru javnih tijela, dok vanjska revizija nije dio organizacijske strukture subjekata revizije. Vrhovne revizijske institucije su vanjske službe revizije.
2. Interne službe revizije su podčinjene rukovoditelju tijela u okviru kojega su ustanovljene. One su ipak, unutar nadležnog konstitucionalnog okvira, u najvećoj mogućoj mjeri funkcionalno i organizacijski neovisne.
3. Vrhovna revizijska institucija, kao vanjska revizija, ima zadaću ispitati efektivnost interne revizije. Ako se interna revizija procijeni efektivnom, uložit će se nastojanja kako bi se, bez predrasude u smislu prava vrhovne revizijske institucije da vrši cjelokupnu reviziju, postigla odgovarajuća podjela ili dodjela zadataka i suradnja između vrhovne revizijske institucije i interne revizije.
ČETVRTO POGLAVLJE: REVIZIJA ZAKONITOSTI, PRAVILNOSTI I UČINKA
1. Tradicionalna zadaća vrhovne revizijske institucije je revizija zakonitosti i pravilnosti upravljanja financijama i računovodstva.
2. Pored ove vrste revizije, koja zadržava svoj značaj, postoji još jedna važna vrsta – revizija učinka – koja je orijentirana ka ispitivanju učinka, ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti javne uprave. Revizija učinka pokriva ne samo specifične financijske operacije, nego i ukupni obujam aktivnosti uprave, uključujući i organizacijske i administrativne sustave.
3. Ciljevi revizije koju vrši vrhovna revizijska institucija – zakonitost, pravilnost, ekonomičnost, efikasnost i efektivnost upravljanja financijama – u osnovi su od jednake važnosti. Na svakoj je pak od vrhovnih revizijskih institucija da odredi prioritete ovisno o svakom pojedinačnom slučaju.
II. – NEOVISNOST
PETO POGLAVLJE: NEOVISNOST VRHOVNIH REVIZIJSKIH INSTITUCIJA
1. Vrhovne revizijske institucije mogu postići svoje ciljeve objektivno i efikasno samo ako su neovisne o subjektu revizije i zaštićene od vanjskog utjecaja.
2. Premda državne institucije ne mogu biti apsolutno neovisne jer su dio države kao cjeline, vrhovne revizijske institucije će imati funkcionalnu i organizacijsku neovisnost potrebnu za ostvarivanje njihovih zadaća.
3. Uspostavljanje vrhovnih revizijskih institucija i potrebni stupanj njihove neovisnosti ustanovit će se ustavom; detalji se definiraju zakonom . Posebno će se garantirati odgovarajuća pravna zaštita od strane vrhovnog suda protiv bilo kakvog uplitanja u neovisnost i mandat za vršenje revizije vrhovne revizijske institucije.
ŠESTO POGLAVLJE: NEOVISNOST OSOBLJA I DUŽNOSNIKA VRHOVNIH REVIZIJSKIH INSTITUCIJA
1. Neovisnost vrhovnih revizijskih institucija je neodvojivo povezana sa neovisnošću njenih članova. Članovi se definiraju kao one osobe koje imaju pravo, u ime vrhovne revizijske institucije, donositi odluke i koje su odgovorne za ove odluke trećim stranama, tj. članovi kolegija koji donosi odluke ili rukovoditelj monokratski organizirane vrhovne revizijske institucije.
2. Neovisnost članova će garantirati ustav. U ustav će naročito biti uključene procedure razrješenja sa položaja, kojima se neće moći ugrožavati neovisnost članova. Metoda imenovanja i razrješenja članova ovisit će o ustavnom uređenju svake zemlje.
3. U svojim profesionalnim karijerama, revizorsko osoblje vrhovnih revizijskih institucija ne smije biti pod utjecajem subjekata revizije i o istima ne smije ovisiti.
SEDMO POGLAVLJE. FINANCIJSKA NEOVISNOST VRHOVNIH REVIZIJSKIH INSTITUCIJA
1. Vrhovnim će revizijskim institucijama biti osigurano dovoljno financijskih sredstava da im omogući izvršavanje njihovih zadaća.
2. Ako je potrebno, vrhovne revizijske institucije će imati pravo da se izravno obrate za potrebna financijska sredstva javnoj instituciji koja odlučuje o javnom proračunu.
3. Vrhovne revizijske institucije će imati pravo koristiti sredstva koja su im dodijeljena pod odvojenom stavkom proračuna onako kako one smatraju za shodno.
III. – ODNOSI S PARLAMENTOM, VLADOM I UPRAVOM
OSMO POGLAVLJE: ODNOSI S PARLAMENTOM
Neovisnost vrhovnih revizijskih institucija koja je osigurana prema Ustavu i zakonu također garantira i veoma visok stupanj inicijative i autonomnosti, čak i kada one djeluju kao zastupnici parlamenta i revizije vrše na temelju njegovih instrukcija. Odnos između vrhovne revizijske institucije i parlamenta propisat će se ustavom, prema uvjetima i zahtjevima svake zemlje.
DEVETO POGLAVLJE: ODNOSI S VLADOM I UPRAVOM
Vrhovne revizijske institucije vrše reviziju aktivnosti vlade, njenih upravnih tijela – uprave i drugih podčinjenih institucija. Ovo ne znači, ipak, da je vlada podčinjena vrhovnoj revizijskoj instituciji. Konkretno, vlada je u cijelosti i isključivo odgovorna za svoje djelovanje i propuste i ne može se razriješiti – osloboditi odgovornosti pozivanjem na nalaze revizije – osim ako takvi nalazi nisu dostavljeni kao pravno validne i provodive odluke – niti na ekspertno mišljenje vrhovne revizijske institucije.
IV. – OVLASTI VRHOVNIH REVIZIJSKIH INSTITUCIJA
DESETO POGLAVLJE: OVLASTI ZA ISTRAŽIVANJE
1. Vrhovne revizijske institucije će imati pristup svim dosjeima i dokumentima u vezi s upravljanjem financijama i bit će ovlaštene tražiti, usmeno ili pismeno, sve informacije koje zahtjeva VRI.
2. Za svaku reviziju, vrhovna revizijska institucija će odlučiti je li svrsishodnije vršiti je u subjektu revizije ili u samoj vrhovnoj revizijskoj instituciji.
3. Rokove za dostavljanje informacija ili podnošenje dokumenata i drugih dosjea uključujući financijska izvješća vrhovnoj revizijskoj instituciji će (za svaki slučaj pojedinačno) propisivati bilo zakon ili vrhovna revizijska institucija.
JEDANAESTO POGLAVLJE: PROVEDBA NALAZA VRHOVNE REVIZIJSKE INSTITUCIJE
1. Subjekti revizije će dati komentar na nalaze vrhovne revizijske institucije u vremenskom razdoblju koje je općenito utvrđeno zakonom ili koje posebno utvrdi vrhovna revizijska institucija, i ukazati na mjere koje su poduzete kao rezultat nalaza revizije.
2. U razmjeri u kojoj nalazi vrhovne revizijske institucije nisu zakonski valjani i obavezujući, vrhovna revizijska institucija će imati ovlasti obratiti se tijelu koje je odgovorno za poduzimanje nužnih mjera i zahtijevat će da nadležne strane preuzmu odgovornost.
DVANAESTO POGLAVLJE. EKSPERTNA MIŠLJENJA I PRAVO NA KONZULTACIJE
1. Kada je potrebno, vrhovne revizijske institucije mogu parlamentu i upravi osigurati usluge svog profesionalnog znanja u obliku ekspertnih mišljenja, uključujući komentare na nacrte zakona i druge financijske propise. Administrativne vlasti će snositi isključivu odgovornost za prihvaćanje ili odbacivanje takvih ekspertnih mišljenja; štoviše, ova dodatna zadaća ne smije anticipirati buduće nalaze revizije vrhovne revizijske institucije i ne smije se kositi s efektivnošću njene revizije.
2. Propisi za odgovarajuće i što je moguće jednoobraznije računovodstvene procedure će biti usvojene samo nakon usuglašavanja sa vrhovnom revizijskom institucijom.
V. – METODE REVIZIJE, REVIZORSKO OSOBLJE, MEĐUNARODNA RAZMJENA ISKUSTAVA
TRINAESTO POGLAVLJE.METODE I PROCEDURE REVIZIJE
1. Vrhovne revizijske institucije će reviziju vršiti sukladno programu kojeg same odrede. Ovo ne utječe na pravo pojedinih javnih institucija da zahtijevaju specifične revizije.
2. S obzirom da revizije rijetko kada mogu biti sveobuhvatne, vrhovne revizijske institucije će po pravilu naći za potrebno koristiti pristup koji se temelji na uzorkovanju. Uzorci će međutim, morati biti birani na temelju danog modela i u dostatnom broju kako bi omogućili procjenu kvalitete i regularnosti upravljanja financijama.
3. Metode revizije će uvijek biti prilagođene napretku znanosti i tehnikama u svezi s upravljanjem financijama.
4. Smatra se prikladnim da vrhovna revizijska institucija pripremi priručnike za reviziju kao pomoć svojim revizorima.
ČETRNAESTO POGLAVLJE. REVIZORSKO OSOBLJE
1. Revizorsko osoblje vrhovnih revizijskih institucija imat će kvalifikacije i moralni integritet potreban za cjelovito izvršavanje zadaća koje su im postavljene.
2. Pri upošljavanju osoblja za vrhovne revizijske institucije, bit će na odgovarajući način uzeto u obzir natprosječno znanje i vještine i adekvatno profesionalno iskustvo.
3. Posebna pozornost bit će data teorijskom i profesionalnom razvoju svih članova revizorskog osoblja vrhovnih revizijskih institucija, kroz interne, sveučilišne i međunarodne programe. Takav razvoj će biti podupiran svim mogućim financijskim i organizacijskim sredstvima. Profesionalni razvoj će ići izvan tradicionalne mreže znanja o pravu, ekonomiji i računovodstvu, i uključivat će druge tehnike poslovnog menadžmenta, poput elektronske obrade podataka.
4. Plaće će, radi osiguravanja izvrsne kvalitete reviziorskog osoblja biti adekvatne posebnim zahtjevima koji se postavljaju pri takvom upošljavanju.
5. Ako među revizorskim osobljem nema dostupnih takvih specijaliziranih vještina, vrhovna revizijska institucija može, ako je nužno, angažirati vanjske stručnjake.
PETNAESTO. MEĐUNARODNA RAZMJENA ISKUSTAVA
1. Međunarodna razmjena ideja i iskustava u okviru INTOSAI-a je efikasan način pomoći vrhovnim revizijskim institucijama u izvršavanju njihovih zadaća.
2. Ova je svrha do sada ispunjavana putem kongresa, obuka organiziranih zajednički sa UN i drugim institucijama, regionalnih radnih skupina i publiciranjem profesionalnog žurnala.
3. Poželjno je proširiti i intenzivirati ova nastojanja i aktivnosti. Razvoj jednoobrazne tehnologije revizije javnih institucija utemeljen na komparativnim zakonima je od vrhunske važnosti.
VI. – IZVJEŠĆIVANJE
ŠESNAESTO POGLAVLJE. IZVJEŠĆIVANJE PARLAMENTU I JAVNOSTI
1. Vrhovna revizijska institucija će biti ovlaštena i od nje će se ustavom zahtijevati godišnje izvješćivanje o njenim nalazima parlamentu ili drugoj mjerodavnoj javnoj instituciji; ovo će izvješća biti publicirano. Ovo će osigurati široku distribuciju i raspravu i unaprijediti mogućnosti za provođenje nalaza vrhovne revizijske institucije.
2. Vrhovna revizijska institucija će također biti ovlaštena izvješćivati o posebno važnim nalazima tijekom godine.
3. Općenito, godišnje izvješće će pokrivati sve aktivnosti vrhovne revizijske institucije; samo onda kada su u to uključeni interesi vrijedni zaštite ili zaštićeni zakonom, vrhovna revizijska institucija će pozorno ‘odvagati’ takve interese nasuprot dobrobitima koja proističu iz publiciranja.
SEDAMNAESTO POGLAVLJE. METODE IZVJEŠĆIVANJA
1. Izvješće će predstavljati činjenice i njihovu procjenu na objektivan, jasan način, i bit će ograničeno na one esencijalne. Formulacija izvješća će biti precizna i lako razumljiva.
2. Vrhovna revizijska institucija će obratiti dužnu pozornost stajalištima organizacija u kojima se revizija vršila o njenim nalazima.
VII. – OVLASTI VRHOVNIH REVIZIJSKIH INSTITUCIJA ZA OBAVLJANJE REVIZIJE
OSAMNAESTO POGLAVLJE. USTAVNE OSNOVE OVLASTI; REVIZIJA UPRAVLJANJA JAVNIM FINANCIJAMA – SREDSTVIMA
1. Osnovne ovlasti vrhovnih revizijskih institucija će biti uvrštene u ustav; detalji se definiraju zakonom.
2. Stvarne odredbe ovlasti vrhovnih revizijskih institucija za obavljanje revizije će ovisiti o stanju i zahtjevima svake zemlje.
3. Sve javne financijske operacije, bez obzira na to reflektiraju li se one i na koji način u državnom proračunu, bit će predmetom revizije koju vrše vrhovne revizijske institucije. Isključivanje dijelova financijskog menadžmenta neće rezultirati isključivanjem tih dijelova iz revizije koju vrše vrhovne revizijske institucije.
4. Vrhovne bi revizijske institucije trebale promovirati, kroz svoje revizije, jasno definirane klasifikacije proračuna i računovodstvenog sustava koji trebaju biti što jasniji i jednostavniji.
DEVETNAESTO POGLAVLJE. REVIZIJA JAVNE UPRAVE I DRUGIH INSTITUCIJA U INOZEMSTVU
Kao opće načelo, javna uprava i druge institucije uspostavljene u inozemstvu također će biti predmet revizije vrhovne revizijske institucije. Kada se vrši revizija ovih institucija, dužna pozornost će biti data ograničenjima koja postavlja međunarodno pravo; tamo gdje je to opravdano, ova će ograničenja biti nadiđena razvijanjem međunarodnog prava.
DVADESETO POGLAVLJE. REVIZIJA POREZA
1. Vrhovne revizijske institucije će imati ovlasti revidirati prikupljanje poreza što je to šire moguće, kako bi se ispitali pojedinačni porezni dosjei.
2. Revizije poreza su prije svega revizije zakonitosti i pravilnosti; premda, kada vrši reviziju primjene poreznih zakona, vrhovna revizijska institucija će također ispitivati sustav i efikasnost prikupljanja poreza, postizanje ciljeva prihoda, i ako je to prikladno, predlagat će moguća unaprjeđenja zakonodavnom tijelu.
DVADESET I PRVO POGLAVLJE. JAVNI UGOVORI I JAVNI RADOVI
1. Značajna financijska sredstva koje javne institucije troše na ugovore i javne radove opravdavaju posebno iscrpnu reviziju sredstava koja se koriste.
2. Javno natjecanje je najprikladnija procedura za dobivanje najpovoljnije ponude u smislu cijene i kvalitete. U slučaju odsustva poziva na javni tender, vrhovna revizijska institucija će utvrđivati razloge istoga.
3. Kada se vrši revizija javnih radova, vrhovna revizijska institucija će promovirati razvijanje odgovarajućih standarda za reguliranje upravljanja takvim radovima.
4. Revizija javnih radova će pokrivati ne samo ispravnost plaćanja, nego i efikasnost upravljanja izgradnjom i kvalitetu građevinskih radova.
DVADESET I DRUGO POGLAVLJE. REVIZIJA SREDSTAVA ZA ELEKTRONSKU OBRADU PODATAKA
Značajna sredstva se troše na sredstva za elektronsku obradu podataka, što također zahtijeva vršenje odgovarajuće revizije. Takve revizije će se temeljiti na sustavima i pokrivati takve aspekte poput planiranja prema zahtjevima; ekonomičnog korištenja opreme za obradu podataka; angažiranje osoblja sa odgovarajućom stručnošću, uglavnom iz uprave organizacije u kojoj se revizija vrši; prevencije zloporaba; i korisnosti informacija koje se tim putem produciraju.
DVADESET I TREĆE POGLAVLJE. KOMERCIJALNA PODUZEĆA S JAVNIM UDJELOM – DRŽAVNIM KAPITALOM
1. Ekspanzija ekonomskih aktivnosti vlade često rezultira uspostavljanjem poduzeća sukladno privatnom pravu. Ova poduzeća će – ako vlada ima značajan udjel u njima – naročito tamo gdje imaju većinski udjel – ili gdje ima dominirajući utjecaj, također biti predmetom revizije od strane vrhovne revizijske institucije.
2. Prikladno je da se takve revizije izvode kao završne revizije; one će obrađivati pitanja ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti.
3. Izvješća parlamentu i javnosti o reviziji u takvim poduzećima će uzeti u obzir ograničenja koja zahtijeva zaštita industrijskih i trgovinskih tajni.
DVADESET I ČETVRTO POGLAVLJE. REVIZIJA INSTITUCIJA S DRŽAVNOM POTPOROM – POTICAJIMA
1. Vrhovne revizijske institucije će imati ovlasti vršenja revizije korištenja pomoći/subvencija odobrenih iz javnih fondova.
2. Kada je subvencija/pomoć posebno visoka, sama po sebi ili u svezi s prihodima i kapitalom subvencionirane organizacije, revizija se može, ako se to zahtijeva, proširiti tako da uključuje cjelokupni financijski menadžment subvencionirane institucije.
3. Zloporaba pomoći/subvencija će rezultirati zahtjevima za naknadom.
DVADESET I PETO POGLAVLJE. REVIZIJA MEĐUNARODNIH I NADDRŽAVNIH ORGANIZACIJA
1. Međunarodne i naddržavne organizacije čiji se troškovi pokrivaju doprinosima iz zemalja članica biće predmetom vanjske, neovisne revizije kao zemlje pojedinačno.
2. Premda će takve revizije uzeti u obzir razinu izvora koji su korišteni i zadaće ovih organizacija, one će slijediti načela slična onima kojima se rukovodi revizija koju provode vrhovne revizijske institucije u zemljama članicama.
3. Vanjske institucije za reviziju za provođenje takvih revizija će uglavnom biti imenovane iz reda vrhovnih revizijskih institucija.